مروری بر تاریخچه و تکنیک‌های حسابداری مدیریت

مقدمه

در سال­های اخیر، در کتب و مقالات به دوره گذار در حسابداری مدیریت به کرّات اشاره شده­است. به اعتقاد کاپلان و جانسون (1987)، حسابداری مدیریت تا اوایل قرن بیستم تغییری را تجربه نکرد و از هدف اصلی خود یعنی تهیه گزارش­های مالی و غیرمالی جهت تصمیم­گیری مدیران مغفول ماند. اما رفته­رفته و شاید در پاسخ به این انتقادها، برخی تکنیک‏های بدیع حسابداری مدیریت در تعدادی از صنایع ارائه گردید. جانسون و کاپلان معتقدند که با توجه به اینکه سال­های 1825 تا 1925 دوره اوج شکوفائی حسابداری مدیریت است، اما تکنیک و روش جدیدی در این دوره ظهور نکرده است (ویکراماسینگ و آلاواتاج، 1397). رایج­ترین تکنیک­های مطرح شده در این دوره، عبارتند از تکنیک‏های مبتنی بر فعالیت^[1]، حسابداری مدیریت استراتژیک^[2] و کارت امتیازی متوازن^[3]. این تکنیک‏ها برای پشتیبانی از تکنولوژی‏های مدرن و فرایندهای مدیریتی طراحی شده­اند؛ از جمله این تکنیک­ها می­توان به مدیریت کیفیت جامع^[4]، سیستم‏های تولید به­هنگام^[5] و یافتن یا خلق مزیت رقابتی برای رفع چالش­های رقابت بین­المللی اشاره کرد.

نتایج عملکرد واحدها حاکی از این امر است که این تکنیک‏ها بر تمام فرایندهای حسابداری مدیریت تأثیر گذاشته و از نقش ساده­ تعیین هزینه­ها برای بهایابی و کنترل مالی، به نقش پیشرفته ایجاد ارزش از طریق بهبود فرایند بهره­برداری از منابع، تغییر مسیر داد؛ همچنین نتایج حاکی از این امر هستند که محیطی که حسابداری مدیریت در آن فعالیت می­کند نیز با هر ساختار سازمانی و تحت هر شیوه­ای از مدیریت، با پیشرفت در فن‏آوری اطلاعات در بازارهای رقابتی، تا حد معنی­داری تغییر یافته است (جانسون و کاپلان، 1987 به نقل از کمال، 2015).

این گفتار به چالشی که واحدهای گزارشگر با آن مواجه هستند و به شاخص­هایی که برای توسعه تکنیک­های حسابداری مدیریت بایسته­اند، می­پردازد؛ به­علاوه، تکامل روش­های حسابداری مدیریت نیز در سراسر جهان با ویژگی‏های منحصر به فردی جهت درک بهتر پیشرفت آن مورد بررسی قرار می­گیرد (کمال، 2015). همچنین به پیشینه ظهور تکنیک­های مدیریت هزینه نیز اشاره خواهد شد. چرا که در بازارهای رقابتی کامل که قیمت محصولات توسط بازارهای رقابتی تعیین می­شوند، مدیران در تعیین قیمت­ها نقشی ندارند؛ بنابراین واحدهای گزارشگر تولیدی، برای حفظ سودآوری به جهت بقاء در بازار (رقابتی- در عرصه­های داخلی و بین­المللی)، باید بر روی تنها اهرم کلیدی خود، یعنی هزینه­ها متمرکز شوند و به کنترل هزینه­ها بپردازند. تمامی هزینه­های واحد گزارشگر، تحت تصمیمات مدیریت به­وقوع می­پیوندند و از این رو، هر هزینه­ای قابل کنترل است.

پیشینه پژوهش

برای میسر شدن بستر بهایابی، استقرار یک سیستم حسابداری تعهدی و بهایابی لازم است که در پاسخ به این نیاز، سیستم سنتی بهایابی معرفی شد. اما انتقادهای وارد شده به روش­های متعارف حسابداری بهای تمام شده در روش سنتی و حسابداری مدیریت در دهه­های اخیر که ناشی از عدم کارایی و ناتوانی آن در تطبیق تغییرات محیطی این حوزه­ها بود، به فروپاشی چنین روش‏هایی برای ارائه اطلاعات جامع در مورد فعالیت‏های لازم برای سازمان‏های لآورنس^[6] و راتکلیف^[7] مطرح گردید (کمال، 2015). به نقل از کمال (2015)، بورک و مورگان (1993) با تکرار در مشاهده این پدیده، دریافتند که سیستم‏های حسابداری بهای تمام شده و مدیریت (با رویکردهای متعارف) نتوانسته­ است که با افزایش تقاضای محیطی و با تغییر در فن‏آوری، در محیط تولیدی خود را وفق دهند (بورک و مورگان، 1993). از این رو، ادبیات حسابداری مدیریت در کشورهای در حال توسعه شاهد روند روبه رشدی در مطالعه پژوهش‏های حسابداری بهای تمام شده و حسابداری مدیریت بوده­است (کمال، 2015). بر اساس ادبیات شکل گرفته از پژوهش­های پیشین، چنین استنباط می­شود که تغییر سیستم‏های حسابداری مدیریت نوین در کشورها برای کنار آمدن با تغییرات محیط تجاری توسعه یافته، به­دلیل شرایط نامساعدی که واحدهای مختلف تحت آن عمل می­کنند، مطلقاً معقول نمی­باشد. بر اساس ادبیات موجود، همیشه باید به محیط‏های سیاسی- اقتصادی، اجتماعی و فرهنگی اطراف واحدها توجه شود.

پژوهش­های زیادی در زمینه روش­های حسابداری منتشر شده­ است. برای مثال آسکارانی^[8](2004)، اسکاپنس و بورنز[9] (2000)، گزارشاتی را در مورد استفاده از تکنیک‏های مختلف حسابداری مدیریت در کشورهای مختلف ارائه نموده­اند.

تحولات صورت گرفته در سیر تکاملی حسابداری مدیریت، ناشی از عوامل درونی و بیرونی بوده ­است. از جمله عوامل درونی که ریشه در عوامل بیرونی دارد، شامل: مخارج تحقیق و توسعه، حسابداری، حسابداری مالی، مدیریت منابع (مالی و انسانی)، بازاریابی و تولید است و از جمله عوامل ریشه­ای بیرونی نیز می­توان به فن­آوری، رقابت، جهانی­سازی، بی­ثباتی­های اقتصادی، عوامل فرهنگی و اجتماعی، عوامل سیاسی و پژوهش­های حسابداری مدیریت اشاره کرد (ویکراماسینگ و آلاواتاج، 1397). پس تحوّل ناشی از تجمیع عوامل محیطی و درونی است (همان منبع).

مروری بر سیر تاریخی نوآوری‏های حسابداری مدیریت

ü     معرفی تکنیک‏های حسابداری مدیریت قبل از دهه 1950 میلادی (انقلاب صنعتی، تولید انبوه و جنگ جهانی دوم)

جامعه بین­المللی حسابداران در سال 1998 میلادی، حسابداری مدیریت را قبل از 1950 به عنوان یک فعالیت فنی معرفی کردند که برای دنبال نمودن اهداف سازمانی الزامی است و غالباً به سمت تعیین بهای تولید گرایش داشتند. فن‏آوری تولید با تولید از طریق یک سری فرایندهای ناهمگون، تقریباً ساده می­باشد. بهای نیروی کار و مواد، به­راحتی قابل شناسایی بوده و فرایند تولید اساساً تحت چابکی عملیات دستی می­باشد. بنابراین نیروی کار مستقیم، یک مبنای طبیعی را برای تعیین سربار بر محصولات فردی ارائه می­نماید. بهای تولید با کنترل بودجه و مسائل مالی فرایندهای تولید تکمیل می­شود (کمال، 2015).

به اعتقاد چاندلی^[10](1977)، سیستم‏های حسابداری مدیریت^[11] برای اولین بار در ایالات متحده آمریکا و در قرن نوزدهم مطرح شد. در این سیستم روش‏های حسابداری در یک طیف ساده تا پیچیده به کار برده می­شد. حسابداری بهای تمام شده برای تعیین بهای مستقیم کار و بهای سربار تبدیل مواد خام به کالا به کار برده می­شد. استفاده از روش‏های حسابداری پیشرفته نیز به قرن نوزدهم برمی­گردد. به اعتقاد پورتر (1980)، در اوایل قرن نوزدهم، برخی کشورها در آمریکا از مجموعه پیشرفته­ای از حسابداری بهای تمام شده استفاده می­کردند. هدف سیستم‏های حسابداری نوین، کنترل و ثبت هزینه‏های نقدی طی این دوره بود که گزارشات به­هنگام و صحیحی را در مورد هزینه‏ها به مدیریت ارائه می­کند (همان منبع).

با توجه به واژه تحول که ناشی از تغییرات محیطی است و تصمیماتی که در محیط اتخاذ می­شوند، نیازها نیز دستخوش تغییر شدند. همسو با اعتقاد چاندلی و پورتر، با توجه به ظهور تحول در فرآیند تولید که به واحدتولیدی فورد منتسب است، می­توان زمینه بروز تحولات در حسابداری مدیریت را نیز به آمریکا نسبت داد.

کاپلان (1987): حسابداری بهای تمام شده طی قرن نوزدهم صرفاً به­عنوان ابزاری ساده برای ارزیابی فرایندهای تبدیلی (عملیات داخلی) نبوده­است؛ بلکه به­عنوان ابزاری برای ارزیابی عملکرد مدیران سطوح پائین نیز به کار برده می­شد. به­علاوه سیستم‏های حسابداری داخلی برای ارزیابی هزینه‏ها، توان عملیاتی و سرمایه، طی قرن نوزدهم مطرح شد. تکنیک‏های فاقد رویکرد بهایابی برای تجزیه و تحلیل بهره­وری و ارتباط سود به محصول طی اواخر قرن نوزدهم و اوایل قرن بیستم ارائه گردید. در قرن بیستم، این تکنیک‏ها تأثیر بسیار چشمگیری بر روش‏های حسابداری گذاشتند. برخی از این تکنیک‏ها مبنایی را برای توسعه استانداردها جهت کنترل کارائی و هزینه‏های مواد و دستمزد ارائه نموده­ بودند و اینک زمان توسعه مدیریت علمی آن بود که بر جمع­آوری اطلاعات صحیح از طریق کارائی کارکنان متمرکز شده بود. به­علاوه، استفاده از تجزیه و تحلیل واریانس هزینه‏های واقعی و هزینه‏های استاندارد برای کنترل عملیات نیز ارائه گردید (کمال، 2015).

تا پیش از سال 1950 میلادی، تحولی در نظام بهایابی شکل نگرفت. بلکه تحولات عمدتاً در چگونگی تولید ظهور کرد که زمینه­ساز احساس نیاز به تغییرات در حوزه حسابداری را به همراه داشت. خبرگان مدیریت علمی نیز طی قرن نوزدهم، روش‏های حسابداری بهای تمام شده جدیدی را برای ارزیابی کارائی کنترل مالی و فیزیکی کارها و فرایندها در شرکت‏های ماشین­سازی پیچیده و ارزیابی سودآوری کلی بنگاه‏ها ارائه نمودند. مدیران در دهه 1900 میلادی کم و بیش به بهره­وری و عملکرد سرمایه نیز توجه نمودند. طرح روش‏های حسابداری مدیریت دوپونت^[12] طی این دوره باعث تسهیل در ارزیابی عملکرد سرمایه گردید. یک چنین اطلاعاتی به مدیران در تخصیص سرمایه‏های جدید در بین فعالیت‏های اقتصادی و تأمین نیازهای سرمایه­ای جدید کمک می­کرد (همان منبع). به اعتقاد جانسون و کاپلان (1987) قبل از جنگ جهانی اول شرکت دوپونت تقریباً از همه روش‏های حسابداری مدیریت برای اهداف برنامه­ریزی و کنترل استفاده می­کرد که تا دهه 1980 شناخته شده بود. به گزارش آن­ها، اکثر روش‏های حسابداری بهای تمام شده و مدیریت طی قرن نوزدهم و اوایل قرن بیستم مطرح شدند. آن­ها سیستم‏های حسابداری بهای تمام شده صحیحی را برای دنبال نمودن هزینه‏ها در راستای خطوط ناهمسان قبل از جنگ جهانی اول به کار بردند. این شواهد گواهی بر این امر است که حتی تفکر و منطقی که پشت این هزینه‏های مبتنی بر فعالیت برای طراحی روش بهایابی صحیح وجود داشت نیز جدید نبودند (همان منبع).

به­کارگیری اطلاعات مالی و غیرمالی در حسابداری مدیریت نیز چیز جدیدی نیست و این امر توجه قابل ملاحظه­ای را در دو دهه گذشته به خود جلب کرده­است. جانسون (1992) معتقد است که مالکان واحدها و مدیران از اطلاعات غیرمالی برای کنترل عملیات سازمانی استفاده می­کردند. ایده توجه به کارکنان و مشتریان سازمان‏ها به­عنوان منبع بلندمدت سود نیز به قبل از دهه 1950 بر می­گردد. البته، تقاضا برای اطلاعات حسابداری مدیریت برای اهداف برنامه­ریزی و کنترل تصمیم­گیری‏ها، پدیده­ای جدید می­باشد (همان منبع). به­علاوه مقایسه بین روش­های حسابداری مدیریت امروز و چیزی که قبل از دهه 1950 به کار برده می­شود، نوآوری را در این زمینه نشان می­دهد. به­عبارتی چنین استدلال می­شود که برخی تکنیک­های حسابداری مدیریت، ناشی از توسعه برخی از تفکرات و عقاید پیش از دهه 1950 میلادی است؛ مانند کارت امتیازی متوازن.

کارت امتیازی متوازن

کارت امتیازی متوازن یک رویکرد ارزیابی مالی و غیرمالی است که نخستین بار توسط کاپلان و نورتون در سال 1996 میلادی معرفی شد(مجیدی، ایمانی برندق و شعبان زاده، 1396). کارت امتیازی متوازن دارای چارچوبی است که به وسیله آن می­توان به ارزیابی عملکرد از جنبه مالی و غیر مالی بهره برد تا بتوان به وسیله آن ارزیابی جامع و کامل­تری را ارائه نمود. کاپلان و نورتون کارت امتیازی متوازن را از چهار بعد (یک بعد مالی و سه بعد غیرمالی) به شرح زیر معرفی نمودند.

بعد مالی:

- بعد اقتصادی

در این بعد کاپلان و نورتون به جنبه مالی عملکرد واحدگزارشگر توجه نمودند. به­طوریکه به وسیله شاخص­های مالی، نتایج اقتصادی واحد گزارشگر مورد ارزیابی قرار می­گرفت (همان منبع). برای ارزیابی این متغیر از معیارهای سود عملیاتی، بازده سرمایه، ایجاد جریان­های نقدی و غیره استفاده می­شود (همان منبع). با توجه به آن­که صرفاً مبنای عملکرد مالی تصویری کامل از عملکرد را ارائه نمی­کند، ابعاد غیرمالی به شرح زیر توسط کاپلان و نورتون معرفی شدند:

بعد غیرمالی:

- منظر مشتری

به نقل قول از کاپلان و آتیکنسون (2006)، منظر معیار مشتری، عموماً با فرموله نمودن نتایج موفق از استراتژی­های واحد گزارشگر است که توسط مدیریت به خوبی اجرائی شده است. اثر این متغیر را می­توان در رضایت مشتری، حفظ مشتری، جذب مشتریان جدید، سودآوری مشتری و غیره دید (مجیدی، ایمانی برندق، شعبان­زاده، 1396). این متغیر در صدد بررسی آن است که هزینه­های انجام شده برای مشتریان، تا چه میزان موفق بوده و دارای بازخورد است (بولیان، 2006).

- فرآیندهای داخلی

فرآیند داخلی شامل موارد و پیش زمینه­هائی است که راه دستیابی به اهدف را هموار و نمایان می­کند (مجیدی، ایمانی برندق و شعبان زاده، 1396).

- یادگیری و رشد

این متغیر به عنوان یک سرمایه­گذاری بلندمدت است. به­طوریکه دربرگیرنده مراحل یادگیری و رشد کارکنان واحد گزارشگر جهت تعالی آن است (همان منبع). اثربخشی این متغیر را می­توان در تمامی ابعاد دیگر کارت امتیازی متوازن مشاهده نمود.

ظهور و معرفی تکنیک‏های حسابداری مدیریت از دهه 1950

ü     معرفیتکنیک‏هایحسابداریمدیریتطی 1950 تا 1979(مکتببرنامه­ریزی استراتژیک)

این دوره که آغاز عصر فراصنعتی شدن است، سر آغاز مدیریت استراتژیک است که با مکتب برنامه­ریزی استراتژیک در سال 1950 میلادی رقم خورد. به اعتقاد بریکتوپولاس، وضعیت کنونی حسابداری مدیریت، ماحصل تحولات تاریخی مربوط به دهه 1950 میلادی است (ویکراماسینگ و آلاواتاج، 1397). تأکید حسابداری مدیریت در دهه‏های 1950 و 1960 میلادی، به ارائه اطلاعات برای اهداف برنامه‏ریزی و کنترل تغییر یافت. در این مرحله، حسابداری مدیریت از نظر اتحادیه بین­المللی حسابداران در سال 1998 میلادی، به­عنوان یک فعالیت مدیریتی اما در نقش کارکنان تلقی گردید که شامل ستاد مدیریت پشتیبانی است و از فن‏آوری‏هایی مانند تجزیه و تحلیل تصمیم و حسابداری مسئولیت استفاده می­کند. به­جای ملاحظات استراتژیکی و محیطی، کنترل مدیریت به سمت تولید و مدیریت داخلی کشیده شد (کادر و لوتر، 2004).

حسابداری مدیریت، اقدامی واکنشی است و مسائل و عملکردها را به عنوان بخشی از سیستم کنترل مدیریت شناسایی می­کند. از دهه 1950، بیش از 30 تکنیک رایج حسابداری مدیریت و حسابداری بهای تمام شده ارائه گردید. اکثر این نوآوری‏ها طی دو دهه گذشته معرفی گردید. به اعتقاد هاگرتی^[13](1997) و اسمیت (1999)، پیشرفت‏های عمده­ای در حسابداری مدیریت از دهه 1950 به­عمل آمده که می­توان آن­ها را به صورت زیر توضیح داد:

-        از نوآوری‏های حسابداری مدیریت و حسابداری بهای تمام شده در دهه 1950 می­توان به جریان نقدی تنزیلی، مدیریت کیفیت جامع، چارت کاسوم^[14] و قیمت­گذاری انتقالی بهینه اشاره کرد.

جریان نقدی تنزیل شده

جریان نقدی تنزیل شده یکی از روش­های ارزشگذاری جهت تخمین فرصت­های سرمایه­گذاری در یک فعالیت تجاری است که با تکیه بر جریان­های نقدی آزاد و برآورد ارزش فعلی، فرصت­های بهره­گیری از یک سرمایه گذاری را تبیین می­نماید.

مدیریت کیفیت جامع

رویکرد مدیریت کیفیت جامع، بهبود در کیفیت را از نگاه مشتری می­سنجد و همواره به بهبود عملکرد واحدگزارشگر منتج می­شود. زیرا بهبود کیفیت، بهبود کارائی را در بر می­گیرد و برای این بهبود، هرگز پایانی وجود ندارد (هیلتون، ماهر و سلتو، 2006). این رویکرد هرچند قدمتی به اندازه بدو خلقت بشری دارد، اما پس از انقلاب صنعتی و در قرن هجدهم و روی آوردن به تولید انبوه، رفته­رفته زمزمه­هائی پیرامون به کارگیری روش­های علمی در زمینه کنترل کیفیت ظهور کرد. به­طوریکه معرفی و رشد کنترل کیفیت به صورت فعلی، مرهون واکنش­های اوایل قرن بیستم است (خادم، 1397).

چارت کاسوم

نمودار یا چارت کاسوم یک رویکرد کنترل کیفیت آماری است که از رویکرد روش متوالی بهره می­برد. چارت کاسوم حاوی نمودار کنترل جمع تجمعی با محدودیت­های تصمیم­گیری است که توسط مقادیر فعلی پارامترهای نمودار، تعیین می­شود. در این نمودار، نمونه­ها در محور افقی نشان داده می­شوند و محور عمودی دارای مقادیر مثبت و منفی برای مجموع تجمعی است (به نقل از سایت: jmp).

قیمت گذاری انتقالی بهینه

قیمت گذاری انتقالی با طرح این سؤال که «قیمت انتقالی کالا در داخل واحدگزارشگر» چه میزان می­باشد، در صدد ارزیابی عملکرد دوایر مختلف است که این ارزیابی بر اساس میزان سودآوری هر دایره تعیین می­شود.

-        از نوآوری‏های حسابداری مدیریت در دهه 1960 می­توان به فن‏آوری­های رایانه­ای، بودجه­بندی بر مبنای صفر، درخت تصمیم­گیری، برنامه‏ریزی هدف بحرانی و مدیریت بر مبنای هدف اشاره کرد.

فن­آوری رایانه­ای

ظهور رایانه و دارا بودن مزایائی از قبیل سرعت و دقت بالا در پردازش اطلاعات، حجم به نسبت کمتر فضای مورد نیاز، کاهش زمان، دستیابی به اطلاعات دقیق و جزئی در سایه منفعت- هزینه، منجر شد که این فن­آوری به سرعت جای خود را در فعالیت­های گوناگون از جمله حسابداری، به دست بیاورد. از این تیتر می­توان در زمره پیشرفت تکنولوژی یاد نمود.

بودجه­بندی بر مبنای صفر

یکی از روش­های بودجه­بندی به ویژه در کشورهای توسعه یافته، روش بودجه­بندی برمبنای صفر است. این رویکرد در راستای حل مشکلات مربوط به بودجه­بندی، در واحدهای گزارشگر عمومی مطرح شد؛ در این رویکرد باید مخارج بودجه­ای را بر اساس فعالیت­ها، عملیات تولید و غیره توجیه نمود. به عبارتی در رویکرد بودجه­بندی بر مبنای صفر، به جای بودجه سال قبل، صفر را قرار می­دهند تا مدیران مجبور شوند ضرورت انجام فعالیت­ها و خدمات را مورد بررسی قرار دهند. به این ترتیب، اثربخشی و کارائی روش انجام فعالیت­­ها نیز مورد بررسی قرار می­گیرد (ویکراماسینگ و آلاواتاج، 1397).

درخت تصمیم­گیری

درخت تصمیم­گیری فلوچارتی در قالب ساختار درختی است و یکی از ابزارهای قوی و متداول برای دسته­بندی و پیش­بینی می­باشد. در درخت تصمیم­گیری مجموعه­ای از سؤالات وجود دارد که با پاسخ به هر سؤال، سؤالی دیگر مطرح می­شود. اگر سؤال­ها درست و خوب پرسیده شوند، یکسری کوتاه از سؤالات برای پیش بینی دسته رکورد جدید کافی می­باشد.

درخت تصمیم­گیری از دو مرحله رشد و ایجاد درخت و مرحله هرس تشکیل شده است. درخت تصمیم­گیری از نسل جدید تکنیک­های داده­کاوی به شمار می­آید که در دهه­های اخیر توسعه زیادی یافته است. از جمله کاربردهای درخت تصمیم­گیری، می­توان به کشف و استخراج دانش از پایگاه داده­ها و هم برای ایجاد مدل­های پیش بینی استفاده نمود. درخت تصمیم­گیری یکی از ابزارهای قوی و متداول برای دسته­بندی و پیش­بینی می­باشد (چالاکی و یوسفی، 1391).

مدیریت بر مبنای هدف

مدیریت بر مبنای هدف نخستین بار توسط پیتر دراکر و در سال 1954 مطرح شد. مدیریت بر مبنای هدف تلاشی برنامه­ریزی شده است و تمرکز آن به نتایج حاصل از عملیات می­باشد. دراکر بیان می­کند که در این زمان آن­چه سازمان به آن نیاز دارد، سیستمی از مدیریت است که تلاش­های دسته جمعی را شکل دهد و تلفیقی بین هدف­های فردی و گروهی به وجود بیاورد (صالحی و علی عزیزی، 1387). موریسی­ (1372) بیان می­کند که مدیریت بر مبنای هدف عبارت است از مسئله مشورت مجموع سازمانی در تعیین هدف­ها و طرح نیل به آن­ها است؛ به­طوریکه بین هدف­های فردی و سازمانی، تلفیق مطلوبی ارائه گردد و سازمان به وسیله تلاش­های افراد، نتیجه لازم را کسب نماید (موریسی، 1372)(صالحی، علی عزیزی، 1387).

-        از نوآوری‏های حسابداری مدیریت و هزینه در دهه 1970 میلادی می­توان به اقتصاد اطلاعاتی، تئوری نمایندگی، تولید به­هنگام، واحدهای تجاری استراتژیکی، مدیریت پرتفوی، برنامه‏ریزی منابع مادی و مهندسی مجدد اشاره کرد (ویکراماسینگ و آلاواتاج، 1397).

اقتصاد اطلاعاتی

امروزه فن­آوری اطلاعات و ارتباطات با سرعت بالائی بر زندگی بشری حکمفرما شده­است. از جمله تأثیر شدید فن­آوری را می­توان بر اقتصاد مشاهده نمود. اقتصاد اطلاعات به آن بخش از اطلاعات که به بهره­وری و کسب سود از طریق فن­آوری اطلاعات (تکنولوژی نوین) حاصل می­شود، گفته می­شود (یعقوبی، 1392).

تئوری نمایندگی

در تئوری نمایندگی نظریه نمایندگی به توصیف رابطه بین کارگمار و نماینده می­پردازد. به­طور کلی رابطه نمایندگی بیانگر قراردادی­است که بر اساس آن یک یا چند کارگمار، شخص یا اشخاصی را در مقام نماینده برای انجام خدماتی به نیابت از خود، استخدام می­کنند؛ انجام این خدمات در گرو تفویض اختیار تصمیم­گیری به نماینده­است. (رضازاده، 1397) (جنسن و مک لینگ،  1976).

تولید به هنگام

تولید به­هنگام یا تولید ناب برای نخستین بار در جزیره ناگویای ژاپن و در کارخانه تویوتا متولد شد. این ظهور مدیون نیاز شدید دولت وقتِ ژاپن به تولید خودروی داخلی بود؛ درهمین راستا، تای چی اوهنو در سفری به آمریکا و مشاهده خط تولید فورد، به این نتیجه رسید که ژاپن امکان پیاده سازی تولید بر اساس تولید انبوه را ندارد. زیرا به اعتقاد آن­ها این شیوه از تولید، پر اتلاف به نظر می­آمد. بنابراین وی و ای. جی تویوتا در جهت بنیان گذاری شیوه­ای نوین از تولید که فاقد فعالیت­های ارزش ناافزار است، از پیشگامان ظهور تولید ناب یا به­هنگام شناخته می­شوند.

تولید ناب نامی است که ووماک، جونز و رووز پس از مطالعه معروفشان در سیستم تولید خودرو در دنیا، بر سیستم تویوتا گذاشتند و خلاصه نتایج بررسی خود را در کتاب معروف "ماشینی که دنیا را تغییر داد: داستان تولید ناب" بیان نمودند.

بر اساس ادبیات موجود، هدف از پیاده­سازی تولید به­هنگام یا ناب، حذف تمام فعالیت­های فاقد ارزش افزوده با در نظر گرفتن مطلوبیت کیفیت اشاره می­شود همچنین در این رویکرد همواره بر بهبود مستمر و ساده­سازی عملیات تأکید می­شود (مشبکی، 1375).

مدیریت پرتفوی

به مجموعه­ای از دارائی­های مالی از جمله انواع اوراق بهادار (اوراق بدهی و اوراق سرمایه­ای)، معادل­های وجه نقد مانند سپرده­های بانکی و سپرده­گذاری در صندوق­های سرمایه­گذاری، پرتفوی یا سبد سهام گفته می­شود. یکی از وظایف مهم واحدهای مدیریت دارائی، مدیریت پرتفوی است. به عبارتی این واحدها در مورد سیاست و ترکیب سبد سهام و ایجاد متناسب سازی میان سرمایه­گذاری و اهداف، به تعیین نقاط ضعف و قدرت، تهدیدها و فرصت­ها در انتخاب بدهی و سرمایه در سطح معینی از ریسک توأم با افزایش بازدهی گام بر می­دارند.

مهندسی مجدد

مهندسی مجدد به معنای شناخت دقیق از سازمان با نگرشی فرآیندگرا توأم با ترسیم دقیق رابطه بین فعالیت­ها و شرایط اجرای فرآیندها، برآورد منابع و بهای تمام شده به همراه زمان انجام فعالیت، اصلاح و بهینه سازی رابطه میان فعالیت­ها و اجرای فرآیندها از طریق به کارگیری روش­ها، فن­آوری اطلاعات و تجارب جدید است (تقوی فرد و همکاران، 1391).

مهندسی مجدد به عنوان فرآیند کسب و کار به عنوان ابزاری برای کاهش و یا حذف فعالیت­های ارزش ناافزا جهت دستیابی به افزایش قدرت رقابت است همان منبع).

ü     مقدمه­ای بر تکنیک‏های حسابداری مدیریت طی سال­­های 1980 تا 1989(مکتب رقابتی- عصر فرا صنعتی)

افزایش رقابت جهانی در اوایل دهه 1980 و رکود جهانی در دهه 1970 بدنبال شوک قیمت نفت، بازارهای غربی با تهدید مواجه شدند. افزایش رقابت با توسعه سریع فن‏آوری همراه بودند که تحت تأثیر بسیاری از جوانب بخش صنعتی بوده است. برای مثال، استفاده از رباتیک و فرایندهای تحت کنترل کامپیوتر، باعث بهبود کیفیت و کاهش هزینه‏ها در بسیاری از موارد گردید. به­علاوه، پیشرفت در کامپیوتر، به­ویژه ظهور کامپیوترهای شخصی، ماهیت و مقدار داده‏هایی که می­بایست در دسترس مدیران باشد را به­طور چشمگیری تغییر داد. از این رو، طراحی، تعمیر و نگهداری و تفسیر سیستم‏های اطلاعاتی در مدیریت کارآمد، حائز اهمیت گردید (کمال، 2015).

چالش منطبق بودن با رقابت جهانی با معرفی مدیریت نوین و تکنیک‏های تولید و در عین حال کنترل هزینه، از طریق کاهش ضایعات در منابع به کار رفته در فرایندهای تجاری برطرف گردید. در بسیاری موارد، این امر با توانمندسازی کارکنان صورت می­گرفت. در این محیط، نیاز به اطلاعات و تصمیم­گیری‏های مدیریتی پراکنده در واحدگزارشگر ایجاد شد. چالش حسابداران مدیریت به­عنوان ارائه­دهندگان اولیه این اطلاعات، تضمین این امر است که اطلاعات مناسب جهت پشتیبانی مدیران و کارکنان در همه سطوح در دسترس باشد و حسابداران مدیریت که ناشی از تحلیل فرایند و تکنولوژی‏های مدیریت هزینه است. به­طور خلاصه، نوآوری‏های حسابداری مدیریت و هزینه را در دهه 1980 می­توان به بهایابی مبتنی بر فعالیت و بهایابی مبتنی بر هدف، مدیریت ارزش افزوده، تئوری محدودیت‏ها، یکپارچگی عمومی و بنچ­مارکینگ ارجاع داد (همان منبع).

بهایابی مبتنی بر فعالیت

با توجه انتقادهای وارد شده به سیستم بهایابی سنتی و با توجه به نظریه ارتباط گمشده در سال 1987، نقطه عطفی در تاریخ حسابداری مدیریت و سرآغازی برای تکنیک­های جدید حسابداری مدیریت ظهور کرد. به­طوریکه موتور محرک حسابداری مدیریت فرامدرن شد (ویکراماسینک و آلاواتاج، 1397). بنابراین نیاز به اطلاعات عملیاتی در مورد هزینه­ها و بهای تمام شده، مقدمه ظهور سیستم بهایابی بر مبنای هدف شد. این سیستم یکی از سیستم­های نوین بهایابی است که قادر است نرخ بهای هر فعالیت را محاسبه نموده و از آن برای بهایابی استفاده نماید (ویکراماسینک و آلاواتاج، 1397).
به­طوریکه در این بهایابی، هر فعالیت با توجه به خدمت دریافتی از هر دایره، از نرخ فعالیت آن دایره، ارث می­برد.

بهایابی مبتنی بر هدف

بر اساس ادبیات موجود، بهایابی بر مبنای هدف، فرآیندی استراتژیکی در مدیریت برای کاهش هزینه­ها در مراحل اولیه برنامه­ریزی و طراحی محصول است. این رویکرد تمرکز خود را بر بر مدیریت بهای محصولات آتی معطوف می­کند (اسحقی، 1387).

به اعتقاد کوپر (1999)، منظور از بهایابی بر مبنای هدف عبارت است از شناسائی عوامل تولید یک محصول به­طوریکه هنگامی که محصول به فروش می­رسد، سود مورد نظر حاصل گردد (اسحقی، 1387).

تئوری محدودیت­ها

تئوری محدودیت که به آن تئوری گلوگاه نیز گفته می­شود، نشأت گرفته از رویکرد بهبود مستمر است که توسط گلدرات مطرح شد (سجادی و صوفی، 1387). وی تئوری محدودیت هر سیستم را به این صورت بیان نمود که "محدودیت هر سیستم، توان آن سیستم را تعیین می­نماید".

اساس تئوری محدودیت، استفاده بهینه از محدودیت­ها و گلوگاه­های تولید است. این سیستم به سیستم­های تولید در واحدهای تولیدی از فرآیندهای مرتبط، به مثابه حلقه­هائی از یک زنجیر نگاه می­کند. بنابراین یک زنجیره زمانی تقویت می­شود که ضعیف­ترین حلقه آن تقویت شود. محدودیت یا گلوگاه زمانی ظهور می­نماید که ظرفیت تولید دوایر محتلف یکسان و متوازن نباشد (سجادی و صوفی، 1387).

بنچ مارکینگ

بنچ مارکینگ که از آن تحت عنوان بهینه­کاوی نیز یاد می­شود، عبارت است از فرآیند مستمر مقایسه عملیات واحدگزارشگر با واحدهای گزارشگر مشابه که در جایگاه بهتری نسبت به واحد مقایسه شونده قرار دارند (نویدی نکو و نوری زاد، 1393). به عبارتی در این رویکرد واحدگزارشگر با الگو گرفتن از واحدهائی که در نوک هرم رقابت قرار دارند، در صدد بهبود روز افزون خود قرار می­گیرند.

ü     معرفی تکنیک‏های حسابداری مدیریت از دهه 1990(سایر مکاتب، عصر فرا صنعتی)

در دهه 1990 میلادی، صنایع جهانی باز هم با عدم اطمینان و پیشرفت‏های غیر منتظره قابل ملاحظه­ای در تولید و تکنولوژی پردازش اطلاعات مواجه بودند. برای مثال، گسترش وب جهانی و تکنولوژی‏های وابسته، منجر به پیدایش تجارت الکترونیک و افزایش بیشتر و تأکید بر چالش رقابت جهانی شد. تأکید حسابداران مدیریت به ایجاد ارزش از طریق استفاده از فن‏آوری‏های بدست آمده (که محرکان ارزش مشتری، ارزش سهامدار و نوآوری‏های سازمانی را پشتیبانی می­کند) می­باشد (کمال، 2015).

چهار مرحله تکامل حسابداری مدیریت توسط بیانیه اتحادیه بین­المللی حسابداران در سال 1998 توضیح داده شد که در شکل یک نشان داده شده است. تفاوت عمده بین مرحله دو، سه و چهار، تغییر از تهیه اطلاعات به سمت مدیریت منابع به شکل کاهش ضایعات (مرحله سه) و خلق ارزش (مرحله چهار) می­باشد (همان منبع)(آیفک، 1998).

همراه با دیگر منابع سازمانی، اطلاعات نیز به­عنوان منبع در نظر گرفته می­شوند و تأکید زیادی بر کاهش ضایعات و اهرم منابع برای خلق ارزش می­باشند. در نتیجه حسابداری مدیریت در مرحله سه و چهار به­عنوان بخش اصلی فرایند مدیریت تلقی می­شود؛ چرا که اطلاعات در زمان مناسب مستقیماً برای مدیریت در دسترس واقع می­شوند. استفاده از منابع برای خلق ارزش، بخش حیاتی فرایند مدیریت در سازمان‏های معاصر می­باشند.

شکل 1- تکامل حسابداری مدیریت (1998،IFAC)

به اعتقاد هاگرتی (1997) و اسمیت (1998) نوآوری‏های حسابداری بهای تمام شده و حسابداری مدیریت در دهه 1990 را می­توان به مهندسی مجدد، فرایند بازرگانی، استقرار کارکرد کیفیت، برون­سپاری، تسهیم سود، شایستگی‏های اصلی، رقابت مبتنی بر زمان و سازمان و یادگیری اشاره کرد (کمال، 2015).

بررسی نوآوری‏های حسابداری مدیریت و هزینه در دو دهه گذشته، تکنیک‏های حسابدای مدیریت و هزینه عمده­ای را در ادبیات نشان داده­است که می­توان به هزینه مبتنی بر فعالیت، مدیریت فعالیت، مدیریت مبتنی بر فعالیت، سیستم اطلاعات محلی، کارت امتیازی متوازن، بهایابی چرخه عمر، بهایابی هدف و حسابداری مدیریت استراتژیکی اشاره کرد (همان منبع).

شکل 2 -سیر تحولات حسابداری مدیریت

چارت 1 - تکامل روش حسابداری مدیریت (کمال، 2015)

فاکتورهای تعیین کننده تحول حسابداری مدیریت

اندیشمندان، فاکتورهای مختلفی را برای تعیین تغییر حسابداری مدیریت مطرح نمودند؛ اما اغلب این موارد مربوط به دوره اقتصادی رقابتی در دهه 1990 و رقابت جهانی بوده ­است. برای مدیران و حسابداران، جو اقتصادی که در‌ آن فعالیت می­کنند، بسیار مهم و مورد توجه است. اگر احساس شود که رقابت بیشتری وجود دارد، آن­گاه عمده توجه­ها به بازارها و مشتریان خواهد بود. تغییر اولیه، پیشرفت در فن‏آوری اطلاعات است که در سال­های اخیر صورت گرفته است. شتاب تغییر فن‏آوری طی مدت 30 سال گذشته تأثیر شدیدی بر حیات سازمانی داشته است. افزایش استفاده از رایانه، تأثیر عمده­ای بر ماهیت کار، به­ویژه کارهای منشی­گری و جریان اطلاعات در سازمان داشته است. به‏علاوه تغییرات عمده دیگری نیز در ساختار سازمانی وجود داشته است. برای مثال، در حالی که در دهه 1970 میلادی در‌آمریکا، موج استحصال و ادغام زیادی با ایجاد شرکت‏های جمعی وجود داشت، اما در دهه 1990، سازمان‏ها تغییر مسیر دادند؛ این تغییرات مختلف در رقابت، فن‏آوری و ساختار سازمانی، همگی دارای تلویحات مهمی برای ماهیت حسابداری مدیریت بوده­اند؛ به­ویژه در روشی که امروزه تکنیک‏های حسابداری متعارف استفاده می­شوند (کمال، 2015)

شکل 3 - تاریخچه سیستم الگوبرداری

حسابداری مدیریت سراسر جهان

ü     حسابداریمدیریتدربرخیکشورهایاروپاییوکشورهایآمریکایلاتین

بیرکلت^[15](1998) در پژوهشی دریافت که تبلور حسابداری مدیریت در کشورهای اروپایی متفاوت می­باشد. محدوده مصرف بهایابی مبتنی بر فعالیت که به­عنوان شاخص پیروی از تکنیک‏های مدرن است، به نظر در انگلیس و بلژیک بسیار قوی و در دانمارک و آلمان بسیار ضعیف می­باشد .در انگلیس کاهش هزینه و جلب کنترل هزینه مبتنی بر فعالیت از رواج ویژه­ای برخوردار است. در بلژیک تنها 17% شرکت‏ها دارای انگیزه کاهش هزینه می­باشند. در فرانسه، بهایابی مبتنی بر فعالیت ابزار بهایابی محسوب نمی­شود. اکثریت قریب به اتفاق بهایابی کامل را در سوئد، فرانسه، آلمان و یونان حمایت می­کنند. بهایابی متغیر، شیوه­ای رایج در دانمارک و فلاند است و نقش پر رنگی در ایتالیا و اسپانیا دارد. در فنلاند، قانون مالیات، مستلزم ارزش­گذاری سهام بر مبنای بهایابی متغیر است و این امر عامل مهمی در ارتقای بهایابی در حسابهای مدیریت می­باشد (کمال، 2015).

در پژوهشی که بین واحد‏های تولیدی اسپانیا توسط کارمونا و آلوارز (1994) انجام شد، دریافتند که 63% واحدها، تغییرات شدیدی را در سیستم‏های حسابداری مدیریت خود در پاسخ به محیط تجاری جدید گزارش کرده­اند. تنها انگلستان به عنوان موسسه خبره حسابداران مدیریت، دارای ساختار حرفه­ای برای حسابداری مدیریت می­باشد (همان منبع).

ü     تغییرحسابداری مدیریت در چین

تغییر در شیوه‏های حسابداری مدیریت در چین به اواخر دهه 1970 بر می­گردد؛ یعنی زمانی که دولت چین برنامه اصلاح اقتصادی خود را ارائه کرد؛ گسترش و تغییر مسئولیت تصمیم­گیری و تغییر از سطح دولت به واحد گزارشگر، عامل مهمی بوده که تقاضا برای اقدام حسابداران مدیریت در چین را کلید زد. همچنین وقتی واحد‏های گزارشگر چینی شروع به تعریف و ارجاع عوامل بهای تمام شده به بهترین عملکرد در بازار رقابتی روی آوردند، استفاده از بنچ مارکینگ شایع شد. جانز و زیائو (1999) نشان دادند که شرکت ژولو فلتریزل^[16] در چین به­طور موفق سیستم مدیریت هزینه را اجرا نمود. این هزینه‏ها بر اساس رقابت بازار و وظایف مراکز مسئولیت مختلفی که بعداً تعریف شد، ایجاد شدند (همان منبع).

ادهیکاری و وانگ (1995) نیز بیان کردند که بین تفکیک‏های رایج حسابداری مدیریت غربی، روش تقسیم بازده فروش (CU) و تجزیه و تحلیل هزینه به حجم و سود در واحد‏های گزارشگر چینی رایج­تر است. هر دو تفکیک، ابزار ساده اما قدرتمندی را به مدیران چینی برای تجزیه و تحلیل اثری که تصمیمات عملیاتی مختلف بر بازده و هزینه وارد می­آورد، ارائه می­نماید. افزایش استفاده از تجزیه و تحلیل CVP و رویکرد CM مانند ابزارهای برنامه‏ریزی و کنترل در واحدهای گزارشگر چینی همچنان ادامه دارد (همان منبع) (ادهیکاری و وانگ، 1995).

ü     تغییرحسابداریمدیریتدراسترالیا

مطالعات گسترده­ای پیرامون پژوهش‏های سه ساله مجلات حرفه­ای، کنفرانس‏ها و کارگاه‏ها در رابطه با نوآوری‏های ارزی حسابداری مدیریت و هزینه در استرالیا، انجام داده­اند که عبارتند از: اندازه­گیری عملکرد و تکنیک کارت امتیازی متوازن، بهایابی مبتنی بر فعالیت، مفاهیم ارزش افزوده، مدیریت کیفیت جامع، مدیریت استراتژیک، مدیریت ریسک، بنچ مارکینگ، مهندسی مجدد، ارزش افزوده اقتصادی و بهایابی مبتنی بر هدف. اکثر روش‏های اخیر حسابداری مدیریت و حسابداری بهای تمام شده در بین مدیران استرالیایی از طریق مجلات حرفه­ای، کارگاه‏ها و کنفرانس‏ها معرفی شده است. اما علیرغم سمینارهای فراوان، کارگاه‏ها، کنفرانس‏ها و مقالات متعدد برای معرفی تکنیک‏های جدید حسابداری مدیریت و حسابداری بهای تمام شده در استرالیا، ظهور این نوآوری‏های در حسابداری مدیریت به نسبت روش‏های متعارف قبلی کمتر است. برای مثال، رتبه­بندی برحسب پذیرش برخی از این تکنیک‏های جدید در شرکت‏های استرالیایی عبارتند از: رتبه­بندی بهایابی مبتنی بر فعالیت، مدیریت مبتنی بر فعالیت، تجزیه و تحلیل چرخه عمر تولید و بهایابی هدف (همان منبع).

نمونه­های این تردید و ابهام در پژوهش­های مختلف حسابداری مدیریت می­توان مشاهده نمود.

چنهال و لانگفیت (1998) این رده­بندی را با برخی تکنیک‏های حسابداری مدیریت و حسابداری بهای تمام شده متعارف مانند تجزیه وتحلیل بودجه­بندی برای برنامه‏ریزی موقعیت مالی، بودجه­بندی سرمایه­ای، ارزیابی عملکرد با استفاده از بازده بر سرمایه مقایسه نمودند. در تجزیه و تحلیل قیاسی، آن­ها نتیجه گرفتند که میزان پذیرش تکنیک‏های پیشرفته اخیر در کشورهای دیگر مانند آمریکا، و اروپا، حتی پایین­تر از چیزی است که در استرالیا به کار برده شده است (کمال، 2015) (چنهال و لانگفیت، 1998). آسکارانی و اسمیت (2003) نیز دریافتند که تنها 19% از سازمان‏هایی که با CPA در استرالیا همکاری کرده بودند، بهایابی مبتنی بر هدف را پذیرفته و تا اواخر سال 2002 نیز به اجرا در آوردند. قبل از این، پژوهش چنهال و لانگفیت (1998) بیان می­کند که میزان پذیرش بهایابی مبتنی بر هدف تا حدود زیادی کمتر از 14% بود. مطالعات دیگر در مورد پذیرش بهایابی مبتنی بر هدف نیز نشان دادند که پذیرش بهایابی مبتنی بر هدف از الگوی یکسانی در آنسوی مرزها تبعیت می­کند. برای مثال لنس^[17] و همکاران (1995) در انگلستان دریافتند که نرخ پذیرش بهایابی مبتنی بر هدف در کل کمتر از 14% است (کمال، 2015).

نتیجه گیری

حسابداری مدیریت، هنوز در دوران نوپایی قرار دارد. سابقاً این موضوع نقش ثانویه­ای را برای حسابداری مالی ایفا می­کرد؛ البته رویدادهای دو دهه گذشته موجب پیشرفت حسابداری مدیریت شد و به­عنوان زمینه تخصصی و مجزا از حسابداری مالی شناخته شد. تعداد نوآوری‏های حسابداری مدیریت و حسابداری بهای تمام شده طی دو دهه گذشته بیشتر از دو دهه اول آن بوده است و این نشان می­دهد که عدم نوآوری حسابداری مدیریت و حسابداری بهای تمام شده طی دو دهه گذشته، مسئله­ساز نبوده است. با تأئید این نظر، کاپلان (1994) تأکید کرد که دهه‏های 1980 و 1990 میلادی، شاهد تحولی عظیم در نوآوری از لحاظ تئوری و روش‏های حسابداری مدیریت بوده­ایم.

طی 50 سال گذشته، در واقع چیز جدیدی در حسابداری مدیریت دیده نشده است. با توجه به تغییرات انجام شده در 50 سال گذشته، برخی از این وظایف بدون تغییر مانده­اند؛ اما هم اکنون، حسابداری مدیریت از مسئولیت کاربردی به مسئولیت حرفه­ای تبدیل شده است. در واقع این تحول تابع حسابداری مدیریت بوده است. در نیمه آخر قرن نوزدهم سبک‏های مدیریت به طور چشمگیری تغییر یافت. آنچه که تغییر یافت مسائلی مانند محیط با سرعت تکنولوژی بود.

مدیریت به­عنوان یک فرمان و ساختار کنترل به کار برده می­شد که هرگونه تصمیم در آن، در رأس اتخاذ می­شد. گزارش‏های غیرمتمرکز و ساختار تصمیم­گیری نیز توسعه یافت. امروزه سازمان‏ها با چالش‏ها و گزینه‏های چندگانه مواجه هستند و از این رو نیاز است که حسابداران مدیریت وارد عمل شده و به­عنوان بخشی از یک تیم در سطحی از آن فعالیت نمایند.